CUADECO, 01/01/94, TENDENCIAS Y ORIENTACIONES FUTURAS EN LA REFORMA A LA POLÍTICA TRIBUTARIA: PERSPECTIVA LATINOAMERICANA

Jefe de la División de Política Tributaria, Departamento de Asuntos Fiscales, del Fondo Monetario Internacional.

INTRODUCCIÓN¹

Es bastante difundida la opinión de que los esfuerzos de reforma tributaria de los ochenta generaron nuevas tendencias, entre ellas las siguientes: 1. Cambios relativos en los impuestos, específicamente una mayor dependencia de los impuestos al valor agregado; 2. Reducción de las tasas del impuesto a la renta de personas naturales y jurídicas pari passu un esfuerzo por ampliar su base; 3. Un enfoque más neutral de la tributación del capital, incluido el tratamiento al financiamiento de la deuda y del capital; 4. Cambios en la interacción entre impuestos a la renta de personas naturales e impuestos a personas jurídicas, a fin de hacer más neutral la decisión de retener o distribuir utilidades. La primera sección analiza éstas y otras experiencias de política tributaria durante la última década, como antecedente de los temas específicos que tal vez sean importantes en la década de los noventa.

Las principales reformas de los ochenta dejaron vacíos de alcance y cobertura, con implicaciones concomitantes en los ingresos. Por ejemplo, aunque la menor dependencia de los impuestos a la renta redujo los ingresos por impuestos directos, los expertos en política tributaria piensan cada vez más que quienes pagan ese impuesto deben hacer una contribución mínima. Esta podría consistir en una baja tasa de impuesto sobre activos brutos, patrimonio neto, activos físicos o ingresos brutos. Segundo, un gran número de economistas tributarios cree que la estructura del impuesto a las sociedades se ha vuelto muy compleja, que su base tiene muy poca semejanza con la de la renta y que produce efectos económicos que causan distorsiones. Por tanto, la tributación de las sociedades debe simplificarse remplazando el impuesto a las utilidades por un impuesto a los activos líquidos. Tercero, es difícil incluir al sector financiero en la base impositiva, sea mediante el impuesto a la renta o mediante el impuesto al valor agregado (Iva) y los economistas consideran que este sector debe ser gravado por otros medios. Cuarto, el virtual fracaso para gravar la propiedad ha creado mayor conciencia sobre los esfuerzos requeridos para gravarla, si se considera importante devolver la responsabilidad fiscal a los niveles inferiores del gobierno y el impuesto a la propiedad sigue en sus manos. A medida que aumenta el interés por el medio ambiente en todo el mundo, van adquiriendo importancia los impuestos destinados a conservarlo. Sexto, la experiencia muestra que hay una creciente interdependencia entre política tributaria y administración tributaria. Como mecanismo administrativo, la retención puede ser más eficaz para incorporar diversas fuentes de ingresos a la red tributaria que una estructura global, teóricamente bien definida pero poco práctica -basada en declaraciones obligatorias- e inmanejable. Séptimo, a medida que avanza la armonización tributaria regional en Europa, América del Norte y la recién fundada Comunidad de Estados Independientes (CEI), los países latinoamericanos también deberán tener en cuenta la armonización tributaria y la compatibilidad internacional de sus estructuras de impuestos directos e incluso de sus estructuras tributarias globales. Estos temas de política tributaria -algunos compartidos con los países desarrollados (como la tributación del sector financiero) y otros con los países en desarrollo (como el uso creciente de las retenciones)- incidirán en muchos países latinoamericanos de medianos ingresos durante los años noventa. Estas posibles orientaciones de política tributaria son el tema central de la segunda sección.² La tercera presenta un breve resumen y algunas conclusiones.

TENDENCIAS DE LAS POLÍTICAS TRIBUTARIAS EN LOS OCHENTA

La selección de impuestos particulares

Dos factores incidieron en la selección de impuestos particulares como principales fuentes de ingresos en los ochenta. Primero, una actitud crecientemente conservadora -reflejada en la oposición a altos niveles de impuestos y a estructuras fuertemente progresivas- que desvió el énfasis en los impuestos a la renta hacia los impuestos sobre el consumo. Tanzi [1988] señala que "aun cuando la actual tendencia conservadora ha reducido el crecimiento del nivel de tributación en muchos países,... [éste] ha tenido mayor impacto sobre la estructura de los sistemas tributarios que sobre los niveles de tributación" (p. 271). Esta observación puede explicar la experiencia latinoamericana que se analiza en la siguiente sección.

Segundo, las limitaciones prácticas y estructurales para establecer impuestos particulares incidieron en la selección de los impuestos que jugaron un papel importante en el proceso de reforma.³ El menor peso de los impuestos a la renta de personas físicas y naturales puede considerarse desde esta perspectiva. Para los reformadores ha sido difícil gravar adecuadamente otras fuentes de ingreso distintas de los sueldos y los salarios. Estos últimos pueden crecer menos que la tasa; por ejemplo, cuando un país emprende un programa de estabilización que incluye políticas de gestión de la demanda. Así, no puede esperarse que la base del impuesto aumente con el Pib debido a la política macroeconómica. Además, las deducciones personales y familiares, y la gama de exenciones y deducciones para educación, seguros de vida, fondos de contingencia y ahorros, intereses de hipotecas, contribuciones caritativas, gastos médicos y similares están sujetos a decisiones políticas y, a menudo, son reajustados por encima del Ipc. Estas medidas pueden dar incentivos al rango superior y títulos al rango inferior de la escala, pero ejercen una influencia negativa sobre los ingresos. Además, a medida que las economías se hicieron más complejas y los factores de producción adquirieron mayor movilidad, las crecientes dificultades de administración tributaria llevaron a que la reforma desatendiera el impuesto de renta a las personas naturales.

También existen varias limitaciones para aumentar la tasa de impuestos sobre la renta de las sociedades. El fundamento conceptual de una estructura progresiva en este impuesto es débil y si se establecen niveles altos, tal vez no sea internacionalmente competitiva. Es usual que, en un país en desarrollo, el sector manufacturero lidere el crecimiento y sea el que recibe mayores incentivos tributarios. Muchas empresas públicas no generan utilidades gravables. El estímulo a los nacientes mercados de capital puede exigir bajas tasas de impuesto a las utilidades retenidas y a los dividendos de las firmas registradas. Los segmentos nacionalizados del sector financiero pueden operar con objetivos distintos de la simple eficiencia o rentabilidad. Aunque estos factores pueden llevar a una tasa de crecimiento de las utilidades menor que la del Pib, es probable que la legislación no los modifique sólo con el fin de obtener ingresos. Por último, una alta proporción de los ingresos por el impuesto a las sociedades históricamente se ha recaudado en un escaso número de empresas y aunque aumenten sus rentas, los ingresos de esa mayor base tributaria no necesariamente aumentan al mismo ritmo. Tal vez por la evasión o la elusión tributarias, que reflejan la habilidad de las firmas más grandes para transferir precios, para usar más ventajosamente las leyes de incentivos tributarios y otros mecanismos semejantes.

Históricamente, los ingresos tributarios de los países en desarrollo han dependido fuertemente de los impuestos al comercio internacional. La tasa de crecimiento de los ingresos por derechos de importación es afectada por la estructura de aranceles y por la estrategia industrial del país. A medida que aumenta la participación de las manufacturas en el Pib, tiende a crecer la proporción entre importaciones de productos intermedios y de productos acabados. Como resultado, aumenta la relación entre importaciones con tasas menores e importaciones con tasas mayores y se frena el crecimiento de los ingresos por derechos de importación. Cuando las industrias han madurado, muchos países han reducido las tasas de protección nominal. Estos y otros factores llevaron a que, en los años ochenta, se confiara menos en los impuestos al comercio internacional, aunque algunos países siguen considerando que los derechos aduaneros son una fuente de ingresos relativamente fácil de administrar.

Los impuestos que han captado la mayor atención como fuente de ingresos son los que gravan el consumo local de bienes y servicios, a saber, impuestos al valor agregado e impuestos selectivos al consumo. La experiencia ha demostrado que son relativamente fáciles de administrar pues el Iva es en gran medida "autosupervisado"; también podría establecerse un sistema de impuestos selectivos a la producción con mecanismos de administración sencillos. En la práctica, estos pueden tener altas elasticidades aunque sus estructuras no sean progresivas.⁴ Por ejemplo, podría esperarse que, con una tasa ad valorem, el consumo y los ingresos de rubros con impuestos selectivos -como el petróleo y las bebidas- aumenten más rápido que el Pib. Igualmente, si los alimentos no procesados y los artículos de primera necesidad se eximen del Iva, su elasticidad debería ser mayor. Con el Iva hay menor probabilidad de evasión y elusión tributarias (salvo en la última etapa, al detal) porque opera el principio del crédito: el impuesto a la producción es neto de los impuestos a los insumos. Sean elásticos o no, la facilidad administrativa, la productividad de los ingresos y la esperanza de reducir las distorsiones económicas hicieron de los impuestos al consumo interno el principal soporte de la reforma tributaria de los ochenta.

Tendencias de los cambios legislativos sobre política tributaria

¿Cómo se reflejaron las premisas anteriores en la reforma tributaria de los ochenta? A continuación se resumen los principales cambios de la política tributaria ocurridos en América Latina durante esa década.⁵

Impuesto de renta personal

Se observó una clara tendencia a imponer menores tasas de tributación a las personas naturales. Comparando los períodos 1979- 80 y 1990-91, una muestra de 18 países latinoamericanos indica que las reformas redujeron las tasas tributarias marginales para los intervalos de renta más altos (cuadro 1). En algunas, el objetivo fue reducir los desestímulos de las tasas tributarias más altas; el de otras, uno más práctico, reducir los incentivos a la evasión tributaria. Quizá también sea cierto que la reforma en Estados Unidos y en Canadá proporcionó ciertos lineamientos a las de América Latina. La tasa marginal promedio del impuesto a los ingresos altos era de 48 por ciento en 1979 y de 35 por ciento en 1991.

CUADRO 1 TASA DEL IMPUESTO DE RENTA A LAS PERSONAS NATURALES, 1979 Y 1991 Porcentaje de utilidades gravables
País	1979	19911
Argentina	7-45	6-30
Bolivia	7-48	102
Brasil	5-55	10-25
Chile	3.5-60	5-50
Colombia	10-56	5-30
Costa Rica	5-50	10-25
Ecuador	10-50	10-25
El Salvador	10-60	10-50
Guatemala	40.75-58	4-34
Honduras	3-40	9-40
México	3-55	3-35
Nicaragua	6-50	6-60
Panamá	2.5-56	3.5-56
Paraguay	Exentas	5-30
Perú	5-56	8-37
República Dominicana	5-72	3- 70
Uruguay	Exentas	Exentas
Venezuela	4.5-45	10-30
Promedio simple	7.1-48.1	6.5- 35.4
1. Leyes de 1990 en su mayoría y, como tal, aplicables a la renta de 1991; algunas pueden haber cambiado desde entonces. 2. Tasa fija. Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

Muchos países eliminaron las complejas estructuras tributarias con un gran número de tasas impositivas, reduciendo el número de intervalos tributarios. Este es el caso de Argentina, Brasil, Costa Rica, Ecuador, México, Perú y Venezuela. Bolivia adoptó el esquema más sencillo: una tasa única del 10 por ciento sobre la renta de las personas naturales. Sólo dos países tenían tasas marginales mayores del 50 por ciento en 1991, República Dominicana y Panamá, con una estructura tributaria casi igual a la de 1979. Todos los países que reformaron el impuesto de renta a las personas naturales en la década pasada redujeron la escala de la estructura global. Y en promedio, la tasa marginal del impuesto de renta a las personas naturales tendió a acercarse a la del impuesto de renta a las sociedades.

El nivel de exenciones personales aumentó (cuadro 2). Entre 1979 y 1991, el nivel promedio de exenciones pasó de menos de la mitad del Pib por cápita a más de una y media veces el Pib per cápita. Por otra parte, en ese mismo período disminuyó el rango de renta superior: de casi 110 veces el Pib per cápita pasó a cerca de 89 veces el Pib per cápita.

CUADRO 2 IMPUESTO DE RENTA PERSONAL, 1979 Y 1991 NIVEL DE EXENCIÓN Y RANGO SUPERIOR DE RENTA Múltiplos del Pib per cápita
País	1979		1991
	Nivel de	Renta	Nivel de	Renta
	exención	superior	exención	superior
Argentina	0.70	70.0	4.70	394.2
Bolivia	0.12	8.4	-	T. fija
Brasil	0.67	10.3	1.16	2.78
Chile	0.50	13.3	2.26	22.6
Colombia	0.36	6.8	0.41	25.3
Costa Rica	0.20	13.9	2.85	5.3
Ecuador	0.24	72.0	2.87	35.8
El Salvador	-	51.6	2.34	32.5
Guatemala	-	487.5	2.34	31.7
Honduras	-	402.3	6.87	686.8
México -	21.9	0.18	11.7
Nicaragua	-	36.4	-	9.9
Panamá	0.52	103.2	0.49	97.8
Paraguay	Exenta	Exenta	-	3.6
Perú	0.08	13.5	-	53.1
República Dominicana	-	6.9	0.17	74.3
Uruguay	Exenta	Exenta	Exenta	Exenta
Venezuela	1.09	434.4	1.96	27.8
Promedio simple	0.45	109.5	1.62	89.1
Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

Impuesto a la renta de sociedades

En la última década, muchos países latinoamericanos redujeron la tasa del impuesto de renta a las sociedades; su promedio simple bajó de cerca de 44 por ciento en 1980 a 36 por ciento en 1991 (cuadro 3). De los 18 países de la muestra, ocho la redujeron, cinco la aumentaron (aunque los incrementos fueron pequeños), uno la remplazó por un impuesto al patrimonio neto y el resto la mantuvo. En 1980, once países tenían tasas progresivas y siete tenían tasas uniformes. Esta proporción se mantenía en 1991, a pesar de reconocer que es más fácil controlar una tasa uniforme que una tasa progresiva. Sin embargo, el número de tasas ha disminuido.

CUADRO 3 IMPUESTO DE RENTA A LAS SOCIEDADES, 1980 Y 1991 TASAS Y ESTRUCTURAS Porcentaje de utilidades gravables
País	1980	1991
Argentina	33	20
Bolivia	30	1
Brasil	35	42.95-51.7
Chile	48.57	15
Colombia	40	30
Costa Rica	5-45	30
Ecuador	20	25-36
El Salvador	15.5-43	10-30
Guatemala	33.8-52.8	12- 34
Honduras	3-40	15- 40.3
México	5-42	35
Nicaragua	6-50	40-50
Panamá	20-50	20-50
Paraguay	25-30	25-35
Perú	20-55	30
República Dominicana	15-43	12.3-49.4
Uruguay	25	30
Venezuela	18-50	15-50
Promedio simple2	43.5	36.3
1. Bolivia sustituyó el impuesto de renta a las sociedades con un impuesto del 3 por ciento sobre el patrimonio neto. 2. Para los países con tasas progresivas, se usó la tasa superior. Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

El tratamiento a las ganancias de capital tampoco ha cambiado, pues once países (aunque no los mismos) las siguen tratando como utilidades normales en la estructura global de impuesto a las sociedades (cuadro 4). El número de países que las exoneran o las gravan a tasas más bajas también es semejante. Aunque se han hecho algunos cambios en varios países; por ejemplo, Bolivia y Costa Rica cambiaron su tratamiento, de la tributación normal a la exención. Otros, como Argentina y Ecuador, tomaron la dirección contraria: de tributar a tasas bajas a tributar como utilidades normales.

CUADRO 4 TRATAMIENTO A LAS GANANCIAS DE CAPITAL, 1980 Y 1991 Porcentaje de ganancias
País	1979	1991
Argentina	151	Normal2
Bolivia	Normal	Normal
Brasil	Normal	Normal
Chile	Normal	Normal
Colombia	Normal	Normal
Costa Rica	Normal	Normal
Ecuador	81	Normal
El Salvador	6.8-21.51	5-151
Guatemala	Normal	Normal
Honduras	Normal	Normal
México	Normal	Normal
Nicaragua	Exenta	Normal
Panamá	2% del precio	2% del precio
Paraguay	51	51
Perú	Normal	Normal
República Dominicana	Exenta	Exenta
Uruguay	Normal	Normal
Venezuela	Normal	Normal
Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

Hay un movimiento lento pero firme para exigir una contribución mínima al impuesto de renta a las sociedades. Algunos países redujeron su contribución mínima (cuadro 5). Argentina y México la calculan como un porcentaje sobre los activos brutos. Otros, como Colombia, la calculan como porcentaje del patrimonio neto. Bolivia remplazó totalmente el impuesto de renta a las sociedades por un impuesto al patrimonio neto. Otros, como Ecuador, El Salvador y Uruguay tienen un impuesto sobre el patrimonio neto o sobre los activos, pero no necesariamente como una contribución mínima al impuesto de sociedades. Costa Rica y Paraguay establecen impuestos sobre los activos fijos o los bienes raíces, además de los impuestos normales sobre la renta.

CUADRO 5 IMPUESTO AL PATRIMONIO O A LOS ACTIVOS, 1980 Y 1991 Porcentaje
País	1980	1991
Argentina	1.5 PN1	1 A1
Bolivia	-	3 PN
Brasil	-	-
Chile	-	-
Colombia	3.2 PN1	7 PN
Costa Rica	0.3-1.05 AF	0.36-1.17 AF
Ecuador	0.16 A	0.15 PN
El Salvador	0.1-1.4 PN	0.9-2 A
Guatemala	0.3-0.8 BR2	0.3-0.9 BR2
Honduras	-	-
México	-	2 A
Nicaragua	1 BR2	1-3 PN
Panamá	-	1 PN3
Paraguay	1 BR2	1 BR2
Perú	-	1.5-3 PN4
República Dominicana	-	-
Uruguay	4.5 PN	2 PN4
Venezuela	-	-
PN: patrimonio neto, A: activos, AF: activos fijos, BR: bienes raíces. 1. Impuesto mínimo a la renta de sociedades; puede acreditarse al impuesto normal de sociedades. 2. La base son los bienes raíces; sin embargo, no está concebido como impuesto a la propiedad sino como impuesto adicional a las sociedades. 3. Adopta la forma de licencia para hacer negocios; el monto tributario máximo es de 20.000 dólares por año. 4. De la base sólo se pueden deducir la mitad de las obligaciones; así, es un híbrido del impuesto a los activos brutos y al patrimonio neto. 5. Aunque se lo denomina impuesto al patrimonio neto, en realidad grava los activos brutos porque no pueden deducirse las obligaciones. Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

En resumen, en 1991 tres países tenían un impuesto a los activos brutos o al patrimonio neto que se usaba como impuesto mínimo a las sociedades, mientras que nueve aplicaban algún tipo de impuesto a los activos o al patrimonio neto además del impuesto normal a la renta de las sociedades. Bolivia remplazó su impuesto a la renta de sociedades por uno al patrimonio neto y cinco no tenían este tipo de impuesto.

La mayoría continúa aplicando retenciones a las remesas al extranjero. Si el país huésped tiene un sistema "tradicional" que no permite deducción alguna por dividendos del impuesto a la renta de personas naturales, es decir, si hay doble tributación, dicha retención no necesariamente representa una carga tributaria adicional para el inversionista extranjero frente al inversionista local. Sin embargo, considerando el punto de vista del inversionista extranjero y de sus obligaciones tributarias en el país de origen, si hay tratados tributarios entre el país de origen y el país huésped o si la tasa de retención del país huésped es mayor que la tasa promedio del impuesto en el país de origen, la retención puede afectar su decisión de invertir en el exterior. Aunque la tasa promedio de retención ha venido disminuyendo, la retención aún predomina en los países de la muestra.⁶ Este impuesto adicional normalmente se aplica como un recargo a las remesas. En 1980, el recargo promedio era de 16.6 por ciento (cuadro 6). Argentina y Bolivia tenían los recargos más altos, 28.5 por ciento y 30 por ciento respectivamente. En el otro extremo, sólo El Salvador, Nicaragua y Panamá daban igual tratamiento a los inversionistas extranjeros y a los inversionistas locales. En 1991 el recargo promedio había disminuido a 10.6 por ciento; los más altos estaban ahora alrededor del 20 por ciento, y se aplicaban en Argentina, Colombia, República Dominicana y Venezuela. El número de países que dan igual tratamiento al capital extranjero y al capital local pasó de tres a seis.

CUADRO 6 RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE REMESAS AL EXTERIOR, 1980 Y 1991 Porcentaje de remesas
País	1980	1991
Argentina	28.5	20
Bolivia	30	-
Brasil	25	17
Chile	7.4	-
Colombia	20	19
Costa Rica	15	15
Ecuador	25	-
El Salvador	-	11.4
Guatemala	10	12.5
Honduras	15	15
México	21	-
Nicaragua	-	20
Panamá	-	-
Paraguay	10	10
Perú	30	10
República Dominicana	21	21
Uruguay	20	-
Venezuela	20	20
Promedio simple2	16.6	10.6
Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

Impuestos al valor agregado

Hay una clara tendencia a adoptar el Iva. En 1980 ocho países de la muestra tenían algún tipo de Iva basado en el principio del crédito (cuadro 7). Quince ya tenían legislación sobre el Iva en 1991. Bolivia, Ecuador, Guatemala y Nicaragua pasaron de un impuesto a las ventas a un impuesto sobre el valor agregado. Otros, que antes no tenían ningún impuesto a las ventas, como República Dominicana y Panamá, introdujeron un impuesto de tipo Iva con alguna forma de mecanismo de crédito. El Salvador llevó al Congreso una legislación sobre el Iva.

CUADRO 7 IMPUESTOS AL CONSUMO INTERNO, 1980 Y 1991 Tasas
País	1980		1991
	Impuesto a las ventas	Iva	Impuesta a las ventas	Iva
Argentina	-	16	-	18
Bolivia	2, 10	-	-	10
Brasil	-	08, 10 C	-	10, 15
		12, 16 E		7, 17, 20
	5 M		5
Chile	-	20	-	18
Colombia	-	6, 15, 35	-	6, 12, 35
Costa Rica	-	8	-	10
Ecuador	-	-	-	10
El Salvador	51	-	51	-1
Guatemala	2	-	-	7
Honduras	-	-	-	7, 10
México	-	10	- 6,	15, 20
Nicaragua	8	-	-	10, 15, 25
Panamá	-	-	-	5
Paraguay	3, 5, 10	-	4, 8, 14	-
Perú	-	6, 22, 42	-	12
República Dominicana	-	-	-	-
Uruguay	-	8, 18	-	12, 21
Venezuela	-	-	-	-
C: central, E: estatal, M: municipal. 1. Continúa aplicándose el impuesto al volumen de negocios con una tasa usual de 5 por ciento. En el Congreso cursa una ley de Iva sobre una tasa del 15 por ciento. Fuente: fuentes secundarias, resúmenes tributarios publicados por Price Waterhouse, Coopers and Lybrand, International Bureau of Fiscal Documentation, International Financial Statistics del Fmi y similares.

De los quince países con Iva en 1991, nueve tenían una tasa de impuestos uniforme. Es más fácil administrar una tasa uniforme que una estructura de tasas múltiples. Brasil, Colombia, Honduras, México, Nicaragua, Paraguay y Uruguay usan el Iva para fines distintos de la generación de ingresos, como la redistribución de la renta o el desarrollo regional y, con ese fin, utilizan tasas múltiples. Los alimentos y los productos básicos se gravan con tasas bajas o están exentos, los bienes normales se gravan con una tasa "general" intermedia y los artículos suntuarios se gravan con una tasa alta. Las mercaderías destinadas a las áreas atrasadas o fronterizas pueden gravarse igualmente a una tasa menor. En comparación con una tasa uniforme, es más costoso controlar una estructura de tasas múltiples y tal vez esta última ocasiona pérdidas de ingresos debido a las dificultades administrativas.

Con el paso de los años se erosionó la base de los antiguos sistemas Iva; de ahí que se hayan emprendido reformas para ampliar su base y mejorar su capacidad para generar ingresos. El éxito depende de la voluntad política, pero no es erróneo afirmar que toda América Latina busca utilizar el Iva como un creciente productor de ingresos, esforzándose por ampliar su base. En general, ésta se complementa con unos cuantos impuestos a productos selectivos: gasolina y derivados del petróleo, productos de tabaco, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, automóviles y juegos de azar. Algunos países, sin embargo, mantienen una lista de rubros selectivos más extensa.

Antes de concluir esta sección, valdría la pena llamar la atención sobre Bolivia, que se destaca por haber logrado una gran simplificación de la estructura tributaria. Eliminó el nivel de exención del impuesto de renta a las personas naturales e impuso una tasa fija de 10 por ciento; también eliminó el impuesto de renta a las sociedades, remplazándolo con un impuesto al patrimonio neto del 3 por ciento.⁷ Para fines tributarios, trata del mismo modo a las empresas extranjeras y a las empresas locales. Eliminó el impuesto a las ganancias de capital e introdujo un Iva fijo del 10 por ciento.

Relaciones entre impuesto y Pib: desempeño

El cuadro 8 muestra las relaciones entre impuesto y Pib del gobierno en general (o, cuando no está disponible, del gobierno central) para los países de la muestra.⁸ Si estos se agrupan en países de impuestos altos (20% o más), de impuestos bajos (10% y menos) y de impuestos medios (10 a 20%), la muestra se divide casi por igual. Seis tienen una alta relación tributaria: Argentina, Brasil, Chile, Costa Rica, Jamaica y Uruguay; cinco tienen una relación baja: Bolivia, Guatemala, Nicaragua, Paraguay, y Perú. Los seis restantes están entre 10 y 20 por ciento: Colombia, Ecuador, México, Panamá, República Dominicana y Venezuela.⁹

Sin embargo, para extraer conclusiones sobre el desempeño de los ingresos no basta analizar las relaciones entre impuesto y Pib. Algunos países han experimentado cambios significativos en sus relaciones tributarias. Por ejemplo, con la simplificación de la estructura tributaria y una significativa disminución de la inflación, Bolivia casi duplicó su relación tributaria, aunque aún continúa entre los países con las cargas tributarias más bajas. En Chile disminuyó levemente, reflejando sobre todo el traslado de un segmento importante del sistema público de seguridad social al sector privado y, en alguna medida, una reducción en la tasa del Iva de 20 por ciento a 18 por ciento; no obstante, sigue en el grupo de alta relación tributaria. Nicaragua y Perú pasaron del grupo de alta relación al de baja relación, reflejando importantes cambios estructurales en la política económica. Pero, en general, los países tienden a permanecer en el mismo grupo.

Es evidente que la reforma tributaria no necesariamente busca generar ingresos. Por tanto, las principales reformas tributarias no necesariamente llevan un país al grupo de alta relación tributaria y una carga tributaria alta tampoco es el resultado de una reforma tributaria fundamental. Las experiencias son diversas; por ejemplo, Colombia, Ecuador y México hicieron reformas tributarias y sus relaciones tributarias permanecen en la escala media. Argentina, Brasil y Costa Rica han estado debatiendo la reforma tributaria, especialmente desde mediados de los ochenta, y sólo han podido introducir reformas parciales graduales, en vez de hacer una reforma tributaria amplia y fundamental; sin embargo, sus relaciones tributarias permanecieron en la escala alta durante toda la década.

CUADRO 8 RELACIONES ENTRE IMPUESTO Y PIB Países con impuestos altos
	Argentina		Brasil		Chile		Costa Rica		Jamaica		Uruguay
	1980	1991	1980	1991/90	1981	1990	1980	1990	1980	1989	1980	1989
Gobierno	21.4	22.5	22.0	24.1	25.9	23.1	17.1	21.1	N.D	N.D	N.D	N.D
Gobierno Central	14.3	12.0	17.4	8.6	25.3	-	16.8	19.7	27.0	26.8	21.0	21.2
Impuestos
Renta de sociedades	3.6	1.5	3.0	1.7	2.5	6.6	0.0	0.6	4.5	11.5	1.8	0.9
Renta personal y nómina	0.1	2.2	2.7	2.4	1.7	5.5	0.5 0.7
Seguridad social	3.6	4.3	6.1	5.0	4.1	1.9	5.1	6.6	1.0	-	5.2	6.5
Propiedad	-	1.1	-	0.3	0.0	0.1	0.4	0.4	0.5	0.3	0.8	1.1
Bienes y servicios	7.1	10.4	10.6	12.3	12.6	11.5	5.6	6.5	13.9	9.6	9.6	9.9
Iva	N.D	N.D	N.D	N.D	(11.1)	(8.9)	(1.7)	(3.0)	(5.8)	N.D	(5.7)	(6.6)
Selectivos	N.D	N.D	N.D	N.D	(1.4)	(2.6)	(3.8	(3.1)	(7.2)	N.D	(3.8)	(3.0)
Comercio	-	1.1	1.5	0.4	1.7	2.8	3.4	5.3	0.9	5.4	2.1	0.9
Otros	-	4.0	0.8	2.2	1.7	0.2	0.2	-	0.7	-	1.0	1.2
Fuente: Government Finace Statistics, Fmi y estimaciones Fmi.

CUADRO 8 RELACIONES ENTRE IMPUESTO Y PIB Países con impuestos medios
	Colombia		R.Dominicana		Ecuador		México		Panamá		Venezuela
	1980	1990	1980	1990	1980	1990	1980	1989	1980	1989	1980	1989
Gobierno	12.3	14.2	11.2	N.D	N.D	N.D	17.2	18.8	20.3	16.3	N.D	N.D
Gobierno Central	10.3	11.7	11.1	13.0	12.3	16.0	14.3	15.7	19.9	15.7	22.2	15.4
Impuestos
Renta de sociedades	1.7	1.8	2.0	1.7	4.4	8.3	3.2	2.9	17.1	10.7
Renta personal y nómina	1.8	1.8	0.8	1.3	1.3	1.0	2.5	2.7	5.8	3.2	0.9	1.6
Seguridad social	1.4	1.6	0.5	0.6	0.0	0.0	2.1	2.2	5.7	6.0	1.2	0.6
Propiedad	0.3	0.3	0.1	0.1	0.1	0.2	0.3	N.D	0.5	0.3	0.1	0.1
Bienes y servicios	3.9	3.6	3.1	2.8	2.2	3.5	4.5	5.9	4.5	3.9	1.1	0.1
Iva	(2.5)	(2.8)	(0.6)	(0.7)	(1.5)	(2.8)	(2.5)	(3.5)	(1.9)	(1.2)	-	-
Selectivos	(1.4)	(0.7)	(2.5)	(2.1)	(0.7)	(0.6)	(1.1)	(2.4)	(2.0)	(1.8)	(1.0)	(0.8)
Comercio	2.5	1.9	4.4	5.9	3.9	2.3	4.2	1.0	2.8	1.8	1.8	1.6
Otros	0.7	3.2	0.3	0.6	0.4	0.7	0.4	4.1	1.0	1.1	-	-
Fuente: Government Finace Statistics, Fmi y estimaciones Fmi.

CUADRO 8 RELACIONES ENTRE IMPUESTO Y PIB Países con impuestos bajos
	Bolivia		Guatemala		Nicaragua		Paraguay		Perú
	1984	1990	1980	1989	1980	1990	1980	1990	1980	1990
Gobierno	4.5	7.9	10.6	N.D	N.D	N.D	8.1	N.D	22.1	N.D
Gobierno Central	2.9	6.6	10.1	7.8	20.1	8.1	10.1	10.4	18.9	7.9
Impuestos
Renta de sociedades	0.0	0.6	0.9	1.4	1.8	1.5	1.6	1.5	5.0	0.6
Renta personal y nómina		0.4	0.3		0.2	1.0
Seguridad social	1.0	1.1	1.3	0.0	2.0	1.0	1.4	1.5	2.2	-
Propiedad	0.0	0.9	0.1	0.2	1.4	0.3	0.7	1.1	0.7	0.6
Bienes y servicios	1.9	4.4	3.0	2.2	8.6	3.3	2.0	3.9	7.6	5.2
Iva	(0.0)	(2.2)	(1.5)	(1.2)	(2.2)	(0.9)	(0.6)	(0.8)	(5.7)	N.D
Selectivos	(1.9)	(2.2)	(1.2)	(0.8)	(3.6)	(2.3)	(1.2)	(1.9)	(1.8)	N.D
Comercio	1.0	0.9	3.4	3.2	5.8	1.5	2.7	2.4	5.6	1.5
Otros	0.6	-	1.5	0.5	0.5	0.5	1.8	-	-	-
Fuente: Government Finace Statistics, Fmi y estimaciones Fmi.

Bolivia, que simplificó su estructura tributaria, permanece en la escala baja. A pesar de todo, un rasgo común a todos los países que reformaron sus estructuras tributarias es el aumento de la relación entre impuesto y Pib, entre 2 y 4 puntos, aunque manteniendo su nivel relativo.¹⁰ El impacto sobre el ingreso, igual que las reformas, parece actuar con relativa lentitud a lo largo del tiempo.

La comparación de los cambios en la carga tributaria global y su distribución entre los diferentes impuestos puede ser pertinente para evaluar el impacto del proceso de reforma tributaria. Si se deja de lado a Nicaragua y Perú, donde la reducción de la relación entre impuesto y Pib durante la década puede considerarse exógena; a Chile, donde los cambios reflejan más que todo la reforma a la seguridad social; y a Venezuela, cuyos ingresos dependen principalmente del petróleo y, por tanto, su experiencia no es comparable con otros países de la muestra; la relación global entre el impuesto y el Pib aumentó en un punto -de cerca de 16 por ciento del Pib a casi 17 por ciento- en los trece países restantes, aunque en algunos la relación individual haya aumentado y en otros disminuido. Por supuesto, como se señaló antes, los países que habían puesto en marcha algún tipo de reforma tributaria tuvieron más éxito en términos de la generación de ingresos.

En la muestra también se observa que, a fin de obtener ingresos, el énfasis en los impuestos a la renta y a la nómina se desplazó a los impuestos sobre bienes y servicios. Si se deja de lado a Jamaica, con una tendencia contraria,¹¹ la relación entre impuesto a la renta y Pib en los doce países restantes se estancó justo por encima del 3 por ciento, mientras que la relación entre contribuciones a la seguridad social y Pib se estancó por debajo del 3 por ciento; por su parte, la dependencia de los impuestos sobre bienes y servicios aumentó en cerca de un punto, de casi 5 a 6 por ciento del Pib.¹² También cabe señalar que los países que introdujeron o mejoraron sus estructuras del Iva -como Argentina, Bolivia y México- ganaron aún más.

Finalmente, la dependencia de los impuestos al comercio internacional -principalmente los derechos aduaneros- bajó muy poco, de 2.7 por ciento del Pib a 2.3 por ciento; aunque aumentó en algunos países y en otros disminuyó, no hubo, sin embargo, cambios significativos en ningún país de la muestra.¹³ Por consiguiente, puede decirse que no hay un claro patrón de cambio en la relación entre los ingresos y el Pib de los impuestos al comercio.

Resumamos las conclusiones sobre los cambios en la relación entre impuesto y Pib en los ochenta: 1. En el total de la muestra, esta relación aumentó en cerca de un punto, pero los países que hicieron reformas tributarias lograron un aumento mayor.¹⁴ Una excepción importante es Chile que, aunque realizó una reforma tributaria fundamental, redujo la tasa del Iva y transfirió gran parte del sistema de seguridad social al sector privado. 2. El énfasis en los impuestos directos se desplazó a los impuestos sobre bienes y servicios; mientras que los ingresos por impuesto de renta y contribuciones de seguridad social giraban alrededor del 3 por ciento del Pib, los provenientes de bienes y servicios aumentaron casi un punto por ciento del Pib, de 5 a 6 por ciento.¹⁵ 3. Los países que reformaron el Iva obtuvieron ganancias aún mayores en la generación de ingresos provenientes de los impuestos a los bienes y servicios.¹⁶ 4. Aunque hubo una pequeña reducción -medio punto porcentual del Pib- en la relación entre impuesto al comercio y Pib, no se observa un claro patrón de cambio, pues los derechos aduaneros aumentaron en algunos países y en otros disminuyeron. Podría añadirse una quinta conclusión general: los ingresos por impuestos a la propiedad siguieron siendo insignificantes, menos de medio punto por ciento del Pib.

TEMAS DE REFORMA TRIBUTARIA PARA LOS NOVENTA

La introducción y la reforma del Iva constituyeron la base de la reforma tributaria en los ochenta. Aunque subsisten algunas preocupaciones en torno al Iva, como la dificultad para gravar al sector financiero, más preocupante aún es la erosión de la tributación directa a medida que progresa la reforma del Iva. El diseño de nuevas formas de tributación directa y de mecanismos prácticos para incluir al sector financiero en la red tributaria deberán ser temas importantes en la reforma de los noventa. Los debates se centrarán en aspectos relacionados con la factibilidad administrativa más que con el diseño de una estructura tributaria teóricamente correcta. Así, por ejemplo, tal vez se haga más énfasis en la retención como mecanismo administrativo. El propósito de esta sección es analizar algunos de estos temas.¹⁷

Contribución mínima al impuesto de renta a las sociedades

Es probable que más países adopten un impuesto sencillo de administrar como contribución mínima al impuesto de renta a las sociedades. Actualmente, este último se recauda en unas pocas grandes empresas, a menudo extranjeras. Muchas empresas no pagan impuesto de renta. Los expertos tributarios piensan cada vez más que debe lograrse que todas las empresas paguen un impuesto mínimo. El cálculo de la contribución mínima puede basarse en los activos brutos, en el patrimonio neto, en los activos físicos o en los ingresos brutos. La tasa del impuesto dependería de la base tributaria utilizada y, por supuesto, de la necesidad de ingresos.

Ya se señaló que actualmente tres países latinoamericanos tienen un impuesto corporativo mínimo y que otros tienen impuestos adicionales similares al impuesto de renta a las sociedades. México ha sido un promotor del impuesto mínimo a los activos que, a fin de evitar el arbitraje tributario, también aplica a las personas naturales que se dedican a los negocios y pagan impuesto de renta.

La simplicidad es un rasgo atractivo del impuesto mínimo a los activos brutos. La ley del impuesto a la renta debe modificarse íntegramente, estipulando que este impuesto no sea menor de una proporción dada del impuesto a los activos o creando un nuevo impuesto a los activos acreditable al impuesto de renta. El mecanismo para pagarlo tampoco debe ser complicado. Todos los negocios podrían pagar un porcentaje de los activos brutos por año y el impuesto de renta ya pagado podría acreditarse a este impuesto. Así pues, si el impuesto de renta es mayor o igual que el impuesto mínimo a los activos, no se requiere ningún pago adicional.

La base del impuesto mínimo a los activos puede definirse de tal forma que no se requiera ninguna información adicional a la del impuesto a la renta de sociedades. Podría ser la siguiente: inventarios más cuentas por cobrar y depósitos (es decir, activos financieros excluyendo acciones), más activos fijos ajustados por depreciación (a las tasas normales) y por inflación, menos las obligaciones con las empresas locales no financieras.¹⁸

Cabe señalar aquí algunos factores importantes para el diseño e implantación del impuesto mínimo a los activos brutos que se han destacado en la experiencia mexicana. Para estabilizar los ingresos tributarios durante el ciclo de negocios, México permite que los impuestos de renta y el impuesto mínimo a los activos se trasladen por completo a ejercicios posteriores durante un período de seis años y, también, que todos los valores se ajusten por inflación.¹⁹ Para evitar la doble tributación, permite que el valor de las acciones e inversiones en otras firmas se deduzca de la base tributaria. Exonera a las firmas que se están liquidando. Las actividades comerciales nuevas, las fusiones y las reorganizaciones corporativas están exentas por dos años. Y se percibe la necesidad de reglamentaciones precisas. Por ejemplo, la valoración de inventarios, el tratamiento de las pérdidas en las cuentas por cobrar y la base general para la corrección monetaria requieren una reglamentación cuidadosa, igual que las provisiones para cancelación, amortización y depreciación.

Un impuesto mínimo basado en el patrimonio neto no tiene la misma capacidad para generar ingresos que uno basado en los activos brutos. Además, como las firmas más pequeñas tienden a mantener una baja proporción entre deuda y títulos, la distribución de las cargas tributarias entre firmas pequeñas y grandes se sesga en contra de las pequeñas en el caso de un impuesto al patrimonio neto. En general, las firmas pueden reducir su carga tributaria aumentando la proporción entre deuda y títulos. Así, los activos físicos o fijos tal vez sean una base tributaria más adecuada.²⁰ Sin embargo, ésta también es estrecha y hay diferencias significativas en la posesión de activos fijos según el tipo de negocio. La ampliación de la base, para incluir todos los activos, reduce en cierto grado la heterogeneidad en la posesión de activos. Por último, como es fácil medirlo, el impuesto mínimo a los ingresos brutos ha sido bastante utilizado en los países africanos. Los latinoamericanos tienden a usar los activos como base del impuesto. Tal vez ambas -activos brutos e ingresos brutos- cualquiera que sea la que produce más ingresos, podrían usarse para diseñar un impuesto mínimo.²¹ Para concluir, en la década del noventa habrá un uso mayor del concepto de contribución mínima como instrumento para estabilizar los ingresos provenientes de los impuestos a la renta.

Impuesto a los activos líquidos

Se comprende cada vez más que el impuesto de renta a las sociedades tiene problemas -de definición, de erosión de su base y de confusión conceptual- que llevan a que difícilmente sea un impuesto basado en la renta. Por consiguiente, un grupo pequeño, aunque en expansión, de economistas tributarios está proponiendo que la base tributaria de las sociedades -la que consideran muy precariamente ligada a la renta- sea remplazada por sus activos líquidos. Y ofrecen muchos argumentos a favor, los cuales se analizan más adelante. Argentina llevó al Congreso un proyecto de ley sobre un impuesto a los activos líquidos modificado. Es probable que otros países latinoamericanos hagan lo mismo, confiando en que este impuesto funcione mejor que el de renta, cuyos ingresos se han estancado. Sin embargo, el impuesto a los activos líquidos también enfrenta grandes problemas, especialmente los relacionados con su administración.²²

Conceptualmente, el impuesto a los activos líquidos es simple. La base tributaria está conformada por las transacciones reales: (todos los ingresos) - (gastos corrientes más gastos de capital) por período. En contraste, la base ideal del impuesto de renta a las sociedades sería: (ingresos por ventas de bienes y servicios, ingresos financieros, y ganancias de capital acumuladas) - (salarios, depreciación económica, costos de inventario e intereses reales), mucho más difícil de medir. En la tributación de los activos líquidos, los problemas de medición desaparecen pues no se utiliza el concepto de costo económico; por ejemplo, las ganancias de capital y la depreciación no representan conceptos legales.

Sin embargo, a este impuesto se asocian varios problemas: un perfil tributario desigual causado por los gastos inmediatos de capital; la elusión y la evasión tributarias; el arbitraje tributario, mediante la fijación de precios de transferencia entre afiliados, que afecta la tributación del sector financiero; problemas de transición, que resultan de eliminar las deducciones de intereses y ocasionan pérdidas imprevistas a las firmas endeudadas; y, finalmente pero no menos importante, que no es acreditable al impuesto de renta a las sociedades que los inversionistas extranjeros pagan en sus países de origen. Dados estos problemas, este impuesto tal vez no sea práctico en este momento.²³

Tributación del sector financiero

Como ya se dijo, hay dificultades conceptuales y de definición para gravar al sector financiero. No obstante, es una base tributaria potencialmente grande que aún debe ser captada. Es probable que en la década de los noventa se vean esfuerzos concertados para lograr una adecuada tributación del sector financiero. Tal vez estos esfuerzos se intensifiquen si el sector financiero obtiene grandes utilidades, no explotadas para fines tributarios debido quizá a la gran inflación. En efecto, la experiencia ha mostrado que esos períodos inflacionarios "transitorios" realmente pueden ser muy duraderos.

La combinación de la estructura reguladora financiera con los incentivos generados por un ambiente inflacionario resulta en un aumento de utilidades para las instituciones financieras. En un contexto inflacionario, las personas naturales tratan de mantener activos monetarios de corto vencimiento y de aumentar la proporción de bienes raíces en sus portafolios. Para lograr esto último, las personas naturales aumentan su nivel de endeudamiento. Las tasas de depósitos a corto plazo reaccionan lentamente a las mayores tasas de inflación, por razones institucionales o reguladoras, mientras que las tasas de préstamo con frecuencia reaccionan más rápidamente a las condiciones del mercado. La ampliación del diferencial entre tasas de depósito y tasas de préstamo junto con una demanda de financiamiento a corto plazo boyante permiten que las instituciones financieras obtengan utilidades significativas. En ese ambiente se pueden gravar los activos que devengan interés a corto plazo, pero la incidencia del impuesto podría afectar a los depositantes más que a los bancos. Sería, entonces, un pobre sustituto para la base tributaria que se propone como objetivo, es decir, las utilidades crecientes de las entidades financieras. Aunque es claro que el sector financiero debe pagar impuestos cuando hay alta inflación, una forma de tributación adecuada exige gravar las utilidades en lugar de los depósitos. Con una inflación baja, el gravamen a los activos de corto plazo resultaría en una desviación hacia depósitos de más largo plazo. Por tanto, aunque esta alternativa no tiene mucho mérito, deben buscarse otros medios de gravar las rentas del sector financiero.

Además de las rentas del sector financiero, también es necesario gravar con Iva el consumo de servicios financieros, así como se grava cualquier otro servicio. Dados los problemas de definición para incluir al sector financiero en la base del Iva, podría aplicarse un impuesto sustitutivo con una tasa muy baja a los débitos bancarios. Si éste se define como un impuesto a las transacciones y no a los saldos monetarios, su rendimiento no variaría con la inflación. Su popularidad entre un grupo selecto de economistas se ha manifestado, por ejemplo, recientemente en Brasil, donde hay una alta inflación. Además, conceptualmente el impuesto podría considerarse como un impuesto selectivo a un servicio, pues usar cheques y tarjetas de crédito es más seguro que usar efectivo o permuta. El verdadero peligro parece radicar en las altas tasas. Si la tasa del impuesto llega a niveles altos, se producirían daños irreparables al sistema bancario y surgirían mecanismos de compensación alternos e ineficientes. En conclusión, la tributación del sector financiero, especialmente de los servicios financieros, es un área que ameritará mayor atención en la agenda de los reformadores tributarios durante la década de los noventa.

Tributación de la propiedad

Uno de los hechos más notables en la experiencia latinoamericana es la relativamente baja tributación de la propiedad. Esto es cierto en la mayoría de los países en desarrollo, pero también lo es que algunos países asiáticos han comenzado a utilizar este impuesto o están emprendiendo reformas en esta área.²⁴ Los países latinoamericanos -especialmente aquéllos donde son importantes el federalismo fiscal y las cuestiones de asignación tributaria correspondientes- pueden tener éxito para compartir gastos con los niveles inferiores del gobierno sólo si los impuestos a la propiedad -bajo jurisdicción local- se legislan en forma realista y se manejan con seriedad.

Lo que debe preguntarse es si las mejoras en la tributación de la propiedad constituyen un asunto de largo plazo, como se sostiene en la mayoría de los paquetes de reforma tributaria. Aunque algunos países latinoamericanos carecen de catastros, muchos otros ya los tienen, al menos para las áreas urbanas. Por tanto, la respuesta es que la tributación de la propiedad no es sólo un asunto de largo plazo. Los países con catastros urbanos pueden implantar el impuesto con seriedad, actualizando de manera realista los avalúos catastrales de las propiedades, por ejemplo, usando un índice de precios de la construcción. Hay pocos países que ni siquiera tienen catastro urbano. Estos podrían comenzar con la capital y extenderse a las ciudades más pequeñas. Los estudios pueden basarse en avalúos de la propiedad por manzanas, aplicando un impuesto muy bajo para minimizar el exceso de tributación. En lo que respecta a la propiedades rurales, también existen registros en muchos países. Una férrea voluntad política y una orientación expresada en reglamentos a nivel federal podrían señalar el comienzo de una implantación seria por parte de los niveles inferiores del gobierno. En conclusión, dada la necesidad de reducir los déficits fiscales y la persistencia de esta base tributaria sin explotar -la propiedad urbana y rural- la tributación de la propiedad seguirá en la agenda de reformas durante los noventa.

Impuestos a la contaminación ambiental

Por mucho tiempo, en los países desarrollados, se ha discutido en teoría y aplicado en la práctica una amplia gama de impuestos ambientales. ¿En qué medida son aplicables en los países latinoamericanos de ingresos medios? Dado el rápido crecimiento de la conciencia ambiental en todo el mundo durante los últimos años, los países latinoamericanos no pueden quedarse a la zaga. Por consiguiente, éste será un importante tema de discusión y de implantación en la década de los noventa. Ante su novedad, este impuesto representa lo que Tanzi [1988] señala acertadamente: "por "innovación tributaria entiendo el 'descubrimiento' de nuevos impuestos" (p. 270).

El mercado competitivo ofrece un conjunto de incentivos para que los productores produzcan al menor costo (el cual refleja el uso de recursos escasos) los bienes que desean los consumidores. Usualmente, el precio que surge en el mercado refleja el costo social del producto. Pero hay casos, como el agotamiento ambiental -contaminación del aire, agotamiento de los bosques naturales y de los recursos marinos- donde el precio de mercado no puede reflejar totalmente los costos sociales, porque el aire puro, los bosques y las fuentes de agua tienen un bajo costo de oportunidad de uso para las firmas que los utilizan. Esto lleva a un uso no económico y a una intervención gubernamental justificada, en forma de un precio hecho a la medida (un impuesto, una tarifa, una carga) sobre las emisiones contaminantes o de un máximo de contaminación determinado mediante políticas (permisos comerciables, negociación de las emisiones).

En los países desarrollados, se han discutido y analizado diversos instrumentos ambientales: técnicas de dirección y control para controlar directamente la cantidad y el tipo de desperdicios, técnicas comerciables (negociación de los permisos de emisión), reglamentos e impuestos. Los impuestos y las cargas ambientales se han usado en Europa. Francia, Alemania y Holanda han impuesto gravámenes a los contaminantes del agua, y usualmente destinan los ingresos a mejorar la calidad ambiental, cubrir los gastos administrativos del manejo de la calidad del agua y subsidiar proyectos afines. Las cargas se relacionan con una amplia gama de variables, que incluyen el volumen y la concentración de uso esperados, el tamaño del municipio, el nivel de tratamiento deseado y el estado del equipo.

Se espera que los países en desarrollo adopten sistemas de gran alcance para obtener ingresos destinados a la protección ambiental. En los países desarrollados, los problemas de contaminación pueden enfrentarse exitosamente a nivel local o estatal. Puede ser que en los países en desarrollo esto no siempre sea adecuado y que sea necesaria una mayor reglamentación -e incluso una implementación- del gobierno central. Idealmente, los impuestos a la contaminación requieren supervisar y medir continuamente los desechos que se emiten. Por consiguiente, el desafío para los países latinoamericanos consiste en diseñar un sistema de protección ambiental realista que influya en el comportamiento. Podría resultar factible una nueva forma de impuesto, el impuesto al carbón, aplicada a las emisiones de carbón de los vehículos.²⁵

Pueden sugerirse algunas recomendaciones de política general basadas en la experiencia de los países desarrollados. Primera, la cobertura y el alcance de los impuestos a la contaminación deben limitarse inicialmente, mientras se monta una campaña educativa para la industria y los contribuyentes. Segunda, si los ingresos del impuesto ambiental se destinan a la protección ambiental es de esperar una mayor cooperación de los contribuyentes. Tercera, deben identificarse objetivos específicos para aplicar impuestos tales como a la gasolina, a las emisiones de las fábricas, a las compañías forestales y a los establecimientos que recogen productos marinos. Cuarta, para que el sistema sea factible, deben usarse medidas sustitutas de las emisiones -estimaciones de las emisión de azufre basadas en el contenido de azufre del combustible- y tasas promedio de impuestos (en vez de una escala marginal).

Papel creciente de las retenciones de impuestos

Mientras que en los sesenta y setenta se fortaleció la concepción tributaria de la tradición Haig-Simon, al final de los ochenta y comienzos de los noventa se empezaron a cuestionar la factibilidad y algunas implicaciones administrativas de las estructuras tributarias que los conceptos puristas de equidad, eficiencia y estabilización plantearon como objetivos. Estos objetivos -basados en un tratamiento tributario igual para los iguales (equidad horizontal) y un tratamiento desigual para los desiguales (equidad vertical) así como en un tratamiento neutral para las diferentes actividades económicas- generaron una base tributaria global con una estructura de tasas progresivas. Se reunieron o globalizaron todas las fuentes de ingresos y se gravaron con un mismo esquema de tasas, asegurando la equidad y la estabilización durante el ciclo de negocios.

Con la implantación de la tributación global, muchas fuentes de ingreso quedaron al arbitrio de la autodeclaración. Aun después del recaudo, la auditoría se hizo molesta y muchas veces impracticable. Lentamente se comenzaron a introducir retenciones en la fuente, a tasas bajas. Aunque no eran impuestos finales (cuyas tasas eran mayores) las retenciones aseguraban una contribución tributaria mínima de fuentes de ingresos tales como los salarios y los intereses.

En una etapa ulterior, aumentaron las tasas de retención y se aplicaron como impuestos finales, principalmente por razones administrativas. Conceptualmente correcta, la tributación global dio lugar a una forma de gravar las principales fuentes de renta más factible en términos administrativos. Y se ha llegado a pensar que las retenciones pueden gravar todas las fuentes de ingreso, por lo menos en forma mínima, mientras que diversas fuentes de ingreso no pagan ningún impuesto cuando se aplica una base global. En ese sentido, se considera cada vez más que la retención -en vez de la declaración de renta (más difícil de controlar)- puede lograr el objetivo de una tributación global. Según todos los indicios, en la década de los noventa habrá un mayor uso de la retención como impuesto final para un número creciente de fuentes de ingreso.

Armonización tributaria

En la Comunidad Europea, en América del Norte y en la recién fundada Comunidad de Estados Independientes se están contemplando diversos aspectos de armonización tributaria en las áreas de aranceles, impuesto de renta a las sociedades, desmonte de la doble tributación sobre el ingreso de las personas naturales y armonización del Iva. En forma análoga, es probable que estos temas sean elementos importantes en la reforma tributaria latinoamericana de los noventa.

La creciente integración económica al interior de la Comunidad Europea, por ejemplo, ha aumentado la necesidad de armonizar los impuestos a la renta del capital a medida que éste adquiere mayor movilidad. La armonización debe erigirse sobre una base tributaria común y una tasa de impuesto mínima obligatoria.²⁶ En efecto, según todos los indicios, se está cerca de un impuesto a las sociedades para toda la Comunidad Europea. ²⁷ La integración de los impuestos a las personas naturales y a las sociedades, para aliviar la doble tributación dentro de un sistema tributario armonizado, también es un tema importante en la Comunidad Europea.²⁸ Actualmente, se diseñan acuerdos de libre comercio entre Canadá, México y Estados Unidos. Para el comercio entre los países de la Comunidad Europea se ha propuesto armonizar el Iva partiendo de una tributación basada en el "principio del origen", es decir, aplicar el impuesto en el estado de origen, o sea, en la producción. Finalmente, los Estados de la CEI intentan armonizar muchos aspectos de sus sistemas tributarios: el impuesto de renta a las sociedades, el Iva y los derechos aduaneros.

En suma, se han hecho muchos avances en diversas áreas de la armonización en todo el mundo. Es probable que, en la década de los noventa, algunos temas similares adquieran importancia en Mercosur, en el Pacto Andino y en otras agrupaciones de los países latinoamericanos. Tal vez se discuta y cree un área mayor de cooperación económica libre de barreras, basada en los modelos desarrollados en otras partes del mundo.

RESUMEN Y CONCLUSIONES

Hemos analizado la experiencia de reforma tributaria y el desempeño de los ingresos en los países latinoamericanos durante los años ochenta. También examinamos algunos temas de reforma tributaria que probablemente estén en el centro de los debates y las discusiones latinoamericanas de los noventa. De esta revisión surgen varias conclusiones importantes que se resumen en esta sección.

Tendencias de los ochenta

Un hecho interesante es que las reformas tributarias de los ochenta derrumbaron las estructuras de tasas progresivas a los impuestos de renta y propiedad, conceptualmente óptimas desde el punto de vista de los objetivos de equidad y estabilización, pero inoperantes en la práctica. En su lugar, se dio énfasis a los impuestos de base amplia y tasas bajas sobre el consumo doméstico, como el Iva, por su fácil administración basada en la autosupervisión y por la relativa seguridad de sus ingresos. También se hizo cada vez más evidente que la implantación total de una reforma tributaria fundamental puede exigir muchos años y que, en realidad, ésta constituye la suma de muchos cambios discrecionales anuales.

Las experiencias reales de los países latinoamericanos entre 1980 y 1991 corroboran dicha premisa general. El número de países que aplicaba un Iva pasó de ocho a quince. La búsqueda de una estructura tributaria sencilla llevó a que nueve países adoptaran una tasa de Iva uniforme. Los países que imponían al Iva otros objetivos distintos de obtener ingresos -como el desarrollo o la redistribución regional- usaron un Iva de tasas múltiples. Para mejorar su capacidad de generar ingresos, los países ampliaron continuamente su base impositiva. Además del Iva, casi todos los países crearon impuestos selectivos, con tasas diferentes y mayores, al consumo de derivados del petróleo, productos del tabaco, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, automóviles y juegos de azar. Pero muchos países mantuvieron listas de productos selectivos más extensas.

Se redujo el énfasis en los impuestos directos con tasas fuertemente progresivas. La tasa marginal más alta del impuesto de renta a las personas naturales pasó de 48 por ciento en promedio a 35 por ciento. Se bajó la escala de la estructura de tasas global y se redujo el número de tasas. El nivel promedio de exenciones también aumentó, de casi la mitad del Pib per cápita a una y media veces el Pib per cápita.

Muchos países redujeron la tasa del impuesto de renta a las sociedades, de cerca de 44 por ciento en promedio a cerca de 36 por ciento, aunque muchos países mantienen estructuras de tasas progresivas. La tasa marginal más alta del impuesto de renta a las personas naturales se acercó a la tasa principal del impuesto de renta a las sociedades. Las sociedades extranjeras continúan sujetas a retención de impuestos, sobre todo en forma de recargos. Sin embargo, los recargos disminuyeron en promedio, de 17 a 11 por ciento. Y de tres países que daban igual tratamiento al capital extranjero y al capital local se pasó a seis.

Para evaluar los cambios en la relación entre impuesto y Pib, los países latinoamericanos se dividieron en tres grupos: de impuestos altos (20 por ciento y más), de impuestos bajos (10 por ciento y menos) y de impuestos intermedios (10 a 20 por ciento). Una conclusión es que una reforma tributaria importante no siempre busca obtener ingresos y no necesariamente lleva el país al grupo de altos impuestos. Así mismo, un país con una alta carga tributaria no siempre coincide con uno que ha emprendido una reforma tributaria fundamental. Sin embargo, los que emprendieron reformas tributarias -como Argentina, Bolivia, México- tuvieron mayores ganancias de ingresos en términos del Pib que la muestra total. Una excepción fue Chile, donde se redujo la relación entre impuesto y Pib debido a que transfirió el sistema de seguridad social al sector privado y disminuyó la tasa del Iva. A pesar de las ganancias de ingresos, los países aún se mantienen en el grupo en que se encontraban al comenzar la década de los ochenta.

La relación entre impuesto y Pib aumentó un punto en el total de la muestra. Los impuestos de renta y las contribuciones a la seguridad social se mantuvieron alrededor del 3 por ciento del Pib, mientras que los impuestos al consumo interno aumentaron, de 5 a 6 por ciento del Pib en promedio. La dependencia de los impuestos al comercio internacional disminuyó levemente, medio punto por ciento del Pib, sin reflejar ningún patrón de cambio claro. Los ingresos del impuesto a la propiedad continuaron siendo insignificantes, inferiores a medio punto por ciento del Pib.

Temas para los noventa

La experiencia de los ochenta hizo surgir muchos temas nuevos para considerar en los noventa. Muchos de estos reflejan la preocupación por el menor peso de la tributación directa a medida que avanza la reforma del impuesto al consumo.

Primero, es cada vez más evidente que sólo unas pocas sociedades -grandes y extranjeras, sobre todo- pagan el impuesto de renta a las sociedades y que las demás deberían hacer una contribución mínima a este impuesto. La aplicación juiciosa de un impuesto mínimo también podría ayudar a frenar el crecimiento de la economía subterránea si se incluyen las personas dedicadas a los negocios que pagan el impuesto de personas naturales. Aunque muchos países latinoamericanos ya utilizan alguna forma de tributación sobre los activos, pocos la usan como contribución mínima al impuesto de renta. Otros lo tienen por escrito, pero los ingresos son mínimos. Se requiere que más países diseñen y apliquen cuidadosamente un impuesto mínimo sobre los activos brutos para aumentar la generación de ingresos provenientes del impuesto de renta. México lo ha aplicado con éxito, tanto a las sociedades como a las personas naturales y puede servir de modelo para otros países. También se pueden contemplar otras bases para el impuesto mínimo, como el patrimonio neto o los activos físicos, pero éstas tienden a ser estrechas y, en consecuencia, sus tasas deben ser mayores.

Segundo, el impuesto de renta a las sociedades tiende a hacerse muy complejo, lleno de incentivos, sujeto a interpretaciones ambiguas y difícil de administrar. Algunos economistas tributarios recomiendan sustituirlo por un impuesto a los activos líquidos. Este impuesto se debatirá en los noventa cuando Argentina aplique por vez primera esta forma de tributación. Conceptualmente, hay pocas quejas sobre este impuesto (salvo que se asemeja mucho al Iva ya existente en la mayoría de países). No obstante, sus problemas radican en las dificultades administrativas, ya que puede eludirse fácilmente mediante la fijación de precios de transferencia y similares. Igualmente, los inversionistas extranjeros pueden encontrar que este impuesto no es deducible del impuesto de renta a las sociedades que deben pagar en sus países de origen. De modo que si los países desarrollados no hacen un esfuerzo concertado y simultáneo en el área de la tributación sobre los activos líquidos, no es probable que ésta tenga éxito en los países en desarrollo.

Tercero, los economistas tributarios se ha preocupado por la relativa falta de éxito para gravar al sector financiero, bien sea su renta o bien el consumo de sus servicios. Por ejemplo, en períodos de alta inflación el sector financiero puede obtener utilidades inesperadas. Para captar esta fuente de ingresos, se puede colocar un impuesto a los activos que devengan interés a corto plazo, pero su incidencia sobre el banco o sobre los consumidores es incierta. Para superar la dificultad de gravar con Iva al sector financiero, se ha propuesto un impuesto a los débitos bancarios, es decir, a los cheques. Este implicaría una carga a la intermediación financiera y aún no ha surgido una solución clara. Sin embargo, el consenso general es que el sector financiero debe ser explotado como fuente de ingresos tributarios. Este tema seguirá en la agenda de los reformadores durante los noventa.

Cuarto, se ha descuidado la tributación sobre la propiedad aunque el tema de la responsabilidad fiscal en los niveles más bajos del gobierno ha ganado mayor importancia. La presión para reducir los déficits fiscales y diseñar las políticas de estabilización necesarias obligarán a examinar más detenidamente esta laxa área tributaria y a someterla a gravámenes mayores y adecuados. Existen posibilidades inmediatas de mejorar el impacto de los ingresos tributarios sobre la propiedad mediante reajustes coherentes y frecuentes del valor de la propiedad con base en la información existente. Por consiguiente, en los noventa se renovará el interés sobre los impuestos a la propiedad.

Quinto, la mayor conciencia ambiental en todo el mundo ha hecho posible que los impuestos ambientales jueguen un papel en el control de la contaminación. En los noventa, los países latinoamericanos tendrán que asumir los impuestos ambientales. No obstante, su cobertura y alcance iniciales deben ser modestos, y los ingresos deben destinarse a la protección ambiental para que los contribuyentes confíen en que los ingresos se están usando para su objetivo específico. También deben identificarse bases tributarias claramente definidas, como la gasolina, las emisiones de las fábricas y las compañías forestales. Deben diseñarse estructuras tributarias realistas e indicadores prácticos para medir las emisiones. Estos métodos deberían ser perfectamente aplicables en la mayoría de los países latinoamericanos.

Sexto, ha sido difícil implantar las estructuras tributarias globales conceptualmente correctas -donde todas las fuentes de ingreso se tratan por igual para fines tributarios- con base en la declaración de renta. Esto ha desplazado los métodos de tributación hacia los sistemas de retención -al menos como pagos mínimos- aunque se mantienen las estructuras globales. Es posible que en los noventa la retención sea más aceptable si la experiencia muestra que este mecanismo tiene más éxito para lograr una tributación global que el sistema de declaraciones obligatorias respaldado por una capacidad administrativa limitada.

Por último, la década de los noventa será testigo de mayores esfuerzos de armonización tributaria entre los países latinoamericanos, como en Mercosur y en el Pacto Andino, y tal vez en grupos de países aún mayores. Posiblemente, en las siguientes áreas: impuestos a la renta de capital, doble tributación sobre el ingreso personal, aranceles aduaneros e Iva. Los modelos disponibles son los que ya funcionan o se discuten entre los Estados de la Comunidad Europea, Norte América y la Comunidad de Estados Independientes.

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